El contexto actual de la pandemia por COVID-19 está teniendo repercusiones en muchos ámbitos; uno de ellos es el de la economía de trabajadores autónomos y PYMES, quienes están viendo disminuida su producción y facturación, tanto por las medidas sanitarias impuestas por el Gobierno como por la disminución del consumo en general en un escenario de crisis económica. Como consecuencia de lo anterior, hay algunas empresas que están viendo dificultada su capacidad de hacer frente a las rentas del alquiler de los locales comerciales en los que ejercen su actividad. Por ello, sabemos que se está intentando llegar a acuerdos con los Propietarios, ya sea mediante condonación de rentas, moratoria o rebaja de la renta. En este contexto, resurge una figura jurídica de creación jurisprudencial y doctrinal, llamada “cláusula rebus sic stantibus”, expresión latina que puede traducirse por “estando así las cosas”, por la cual se pueden modificar las condiciones iniciales de un contrato de arrendamiento debido a una modificación sustancial de las circunstancias concurrentes en el momento de la firma del contrato.

Como decimos, dicha cláusula no está regulada por la Ley, sino que se encuentra definida por la doctrina y la jurisprudencia. Así, este mecanismo operaría en un contexto de desequilibrio en las prestaciones de las partes debido a una profunda alteración de las circunstancias contractuales de forma sobrevenida e imprevisible. Para que opere la cláusula rebus sic stantibus, hace falta que se den los siguientes requisitos: Imprevisibilidad e inevitabilidad del riesgo derivado, excesiva onerosidad de la prestación debida y buena fe contractual. Dicha figura jurídica choca frontalmente con el principio de “pacta sunt servanda” o “los pactos deben cumplirse” recogido en nuestro Código Civil, por lo que debe hacerse una interpretación restrictiva de la misma.

De esta manera, la cláusula está siendo invocada por numerosos arrendatarios, y los Tribunales están resolviendo los primeros casos de su aplicación al escenario de la pandemia por Covid-19.
Una vez expuestos los requisitos necesarios para aplicar la cláusula rebus, convendría realizar algunas matizaciones sentadas por la jurisprudencia:

Necesidad de una relación causal
La jurisprudencia deja clara la necesidad de demostrar la incidencia real de las circunstancias sobrevenidas en la relación jurídica de que se trate, esto es, en el contrato de arrendamiento (SSTS 17 y 18/01/2013). En recientes pronunciamientos, como la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, del Juzgado de Primera Instancia de Barcelona número 31, se establece“(…) lo relevante no es sólo esa disminución de la ventas, sino la relación causal entre esta caída y las medidas sanitarias derivadas del COVID que, a efectos de resolver, deben distinguirse del riesgo de explotación que, entre otros muchos factores, puede verse afectado por la disminución general del consumo (en un escenario de crisis económica, por ejemplo) o por la reorientación de los hábitos de los consumidores (compra on line, por ejemplo)”.

En base a esta sentencia, se acota la interpretación de la relación causal al caso concreto de la pandemia por COVID-19, indicando que la disminución de la facturación debe tener origen en las medidas impuestas por el Gobierno, como puede ser el cierre obligatorio de los locales de venta al por menor, o la necesidad de cita previa con aforo reducido del 20%, desapareciendo el nexo causal con el levantamiento de dichas restricciones. Por el contrario, la disminución del consumo por el escenario de crisis económica producida por la pandemia correspondería al riesgo de explotación, no siendo justificable la modificación contractual en base a estas circunstancias generales.

Inevitabilidad del riesgo asumido
La inevitabilidad del riesgo asumido es requisito para aplicación de la cláusula rebus. Además, “la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus no procede si la ley o el contrato atribuyen el riesgo a una de las partes” (STS 214/2019, de 5 de abril).
Generalmente, la cláusula resultará de aplicación a contratos de larga duración en que el arrendatario esté obligado a mantener el contrato, debiendo indemnizar a la otra parte en caso de resolución anticipada. Hay contratos, en cambio, en los que se recoge la posibilidad de rescindir unilateralmente el contrato por parte del arrendatario previo aviso al arrendador. Esto supone la inclusión en el contrato del riesgo de explotación, ya que la decisión de continuar o no con la actividad corresponde, exclusivamente, a la parte arrendataria, permitiéndole desistir unilateralmente y resolver el contrato de arrendamiento.
Así, por ejemplo, en un contrato de arrendamiento en que se establezca una duración de diez años, con la posibilidad de rescindir el contrato unilateralmente a partir del segundo año, el riesgo del contrato estaría atribuido a la parte arrendataria, la cual no podría alegar que el riesgo asumido por las circunstancias sea inevitable, y, por tanto, no podría exigir una modificación contractual en base a la cláusula rebus.

Prejudicialidad civil en un procedimiento de desahucio
De acuerdo con el funcionamiento procesal de nuestros procedimientos judiciales, en los casos en que exista un procedimiento de desahucio por impago de rentas contra el arrendatario, este se suspendería en el momento en que interpusiera una demanda de revisión de rentas en base a la cláusula rebus sic stantibus, debiendo resolverse primero la demanda de rebus como prejudicialidad civil. Sin embargo, en el contexto en el que nos encontramos, este procedimiento puede dar lugar a abusos, dado que podría suspenderse un desahucio por la mera interposición, vacía de contenido y con ánimo meramente dilatorio, de una demanda de rebus sic stantibus. Para evitar abusos de derecho, los Juzgados de Barcelona han llegado a un acuerdo de unificación de criterios, por el cual este tipo de demandas no serán motivo suficiente por sí solas para acordar la suspensión por prejudicialidad civil de un procedimiento de desahucio por falta de pago.
No obstante, y de forma excepcional, el Tribunal podrá valorar la suspensión del juicio de desahucio, atendiendo al conjunto de circunstancias concurrentes, como las mensualidades impagadas o la existencia de pagos o consignaciones por el arrendatario. Por tanto, es aconsejable el pago o consignación, al menos parcial, de la renta que se quiera revisar, que será valorado por el Tribunal como buena fe, imprescindible, por otra parte, para aplicar la cláusula rebus.

Real Decreto-Ley 15/2020
Con la finalidad de apoyar a PYMES y trabajadores autónomos, y ayudar a éstos a alcanzar acuerdos con los Propietarios de los locales en base a la cláusula rebus, el Gobierno promulgó, el 21 de abril de 2020, el Real Decreto-Ley 15/2020. Mediante dicha norma se ofrece la opción de solicitar una moratoria o aplazamiento en el pago de las rentas, a los autónomos y PYMES arrendatarios de un local en el que el arrendador sea una empresa o entidad pública de vivienda, o un “gran tenedor”, definiendo éste último como la persona física o jurídica que sea titular de al menos 10 inmuebles urbanos, o titular de una superficie construida superior a los 1.500 m2. Además, los arrendatarios en estas circunstancias deben acreditar la concurrencia de determinados requisitos exigidos en el texto normativo.
Analizando dicha norma, podríamos entender que en la aplicación del Real Decreto-Ley, se está haciendo uso de la cláusula rebus, alcanzando un acuerdo de moratoria conforme a los requisitos que dispone la norma, agotando, por tanto, la aplicación de dicho mecanismo jurídico. Esto es, si ya se está adaptando el contrato a las circunstancias sobrevenidas mediante la moratoria de renta, no podría paralelamente o en un momento posterior invocarse dicha cláusula para llegar a otro acuerdo con el Propietario. Por otra parte, en cuanto aplicar el Real Decreto-Ley resulta similar a alcanzar un acuerdo con el arrendador, sería frontalmente contrario solicitar otra modificación que consistiera, por ejemplo, en una rebaja de renta al 50%, siendo ambos acuerdos incompatibles entre sí.

Rocío Berdión Moro

Todos estamos de acuerdo en que el 2020 ha sido un año bastante peculiar en todos los sentidos, lo cual no será diferente para la declaración de la renta, que se verá afectada por el Estado de Alarma y los diversos mecanismos de protección social que se han llevado a cabo durante el año. Recogemos las implicaciones fundamentales a tener en cuenta a la hora de realizar la declaración de la renta del ejercicio 2020, junto con algunas novedades jurisprudenciales de relevancia que han cambiado la interpretación que se venía dando de algunos preceptos normativos:

1.- Residencia fiscal en España: Si un residente fiscal extranjero se ha tenido que quedar en España forzosamente durante el período del Estado de Alarma, puede ser considerado residente fiscal español, puesto que el cómputo del tiempo (183 días) a efectos de establecer la residencia fiscal en España incluye el tiempo de confinamiento de los meses de marzo a mayo.

2.- Obligación de declarar: Los ERTEs por suspensión del contrato de trabajo y por reducción de jornada tramitados por las empresas pueden implicar para el trabajador la obligación de presentar declaración de la renta. Esto se debe a que, durante el período de ERTE, el trabajador ha percibido rentas del SEPE a través de la prestación de desempleo (o de la empresa y del SEPE en caso de ERTE por reducción de jornada), ocurriendo así que el contribuyente habrá tenido dos pagadores durante el ejercicio 2020. En estos supuestos, el límite a partir del cual se debe presentar declaración de la renta, que suele ser 22.000 euros, baja a 14.000 euros, siempre y cuando los rendimientos percibidos del segundo pagador sean superiores a 1.500 euros.
Además, también podrían devengar la obligación de declarar los rendimientos que generen una ganancia patrimonial superior a 1.000 euros, como ocurriría con las ayudas otorgadas por el Estado.

3.- Deducción por maternidad: Esta deducción no será aplicable durante los meses en que la madre se haya encontrado en situación de ERTE por suspensión de contrato de trabajo. Esto se debe a que uno de los requisitos para aplicar la deducción es la realización de una actividad económica por cuenta propia o por cuenta ajena. Por tanto, dicha suspensión no será aplicable a los casos de ERTE por reducción de jornada, ya que el contribuyente sigue trabajando.
Así, habrá que tener cuidado con los casos en que la maternidad se perciba en la modalidad de pago anticipado, puesto que se deberá regularizar la situación en la declaración de la renta. Por otra parte, podríamos plantearnos si esta situación devenga la obligación de presentar el modelo 140, mediante el cual se comunican a la Agencia Tributaria las posibles variaciones en la deducción. En este caso, entendemos que no habría obligación de presentar el modelo 140.
Asimismo, cabe mencionar que las parejas del mismo sexo podrán prorratearse la deducción por maternidad.

4.- Deducciones por persona con discapacidad a cargo y familia numerosa: al contrario de lo que ocurre con la deducción por maternidad, para estas deducciones se prevé la compatibilidad con la percepción de prestaciones por desempleo, manteniéndose por tanto la deducción incluso en caso de ERTE por suspensión de contrato de trabajo.

5.- Imputación temporal: para las personas que hayan estado en situación de ERTE pero no hayan cobrado la correspondiente prestación por desempleo hasta el año 2021, los rendimientos deberán ser imputados en el año 2020, incluyéndose así en la declaración de la renta de ese año, de acuerdo con las reglas de imputación temporal del artículo 14.1 de la Ley 35/2006, por las cuales los rendimientos son imputables “al período impositivo en que fueran exigibles por su perceptor”. No obstante, según las reglas especiales de imputación temporal, las prestaciones por desempleo que hayan sido impugnadas y estén pendientes de resolución judicial, se imputarán al ejercicio en que cobre firmeza dicha resolución.

6.- Teletrabajo: el Real Decreto- Ley 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia, estableció el derecho del trabajador a la dotación y mantenimiento de equipos y herramientas de teletrabajo por parte de la empresa. Hay que tener en cuenta que los medios y gastos cubiertos por la empresa para facilitar el teletrabajo (por ejemplo, equipos informáticos entregados al trabajador), pueden ser considerados rendimiento en especie de obligada declaración en la renta del contribuyente. Habrá que estar atentos al criterio de la Dirección General de Tributos al respecto.

7.- Vehículo de empresa: en los casos en que el trabajador perciba como rendimiento en especie un coche de empresa, no podrá descontarse los meses en que no se pudo utilizar por el Estado de Alarma, siempre que se mantuviera a su disposición por parte de la empresa.

8.- Las dietas otorgadas por algunas empresas para el desplazamiento de trabajadores de su domicilio al centro de trabajo durante el Estado de Alarma deberán tributar en la declaración de la renta de 2020. Estas rentas no están incluidas entre las rentas exentas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, puesto que la Ley recoge que el desplazamiento debe producirse a un municipio distinto al del domicilio o al del trabajo.

9.- Estimación objetiva: El contribuyente podrá variar de modalidad de tributación sin cumplir los requisitos exigidos por la Ley, es decir, podrá cambiar de estimación objetiva a estimación directa durante el año 2020 sin cumplir los requisitos de permanencia de 3 años. El año que viene podrá retornar a estimación objetiva presentando revocación de renuncia a Estimación Objetiva en el mes de diciembre, o bien presentando en plazo el pago fraccionado durante el primer trimestre utilizando sistema de Estimación Objetiva.

10.- Prestación por cese de actividad de autónomos: la prestación de cese de actividad deberá declararse como rendimiento del trabajo. Dichos rendimientos no estarán exentos salvo en la modalidad de pago único. A raíz de la calificación como rendimientos de trabajo de la prestación por cese de actividad, podría surgir una incompatibilidad con la reducción de rendimientos de actividades económicas para autónomos dependientes. Esto se debe a que la Ley recoge como requisito para dicha reducción la no percepción de rendimientos del trabajo por el contribuyente en el período impositivo. Habrá que estar atentos a la interpretación de la Dirección General de Tributos al respecto.

Por otra parte, ocurrirá lo mismo que con las trabajadoras en situación de ERTE por suspensión de contrato de trabajo respecto a la deducción por maternidad. Quien haya percibido prestación por cese de actividad verá suspendido su derecho a la deducción por maternidad durante los meses de cese.

10.- Ayudas otorgadas por Estado /Comunidades Autónomas: Las ayudas serán declaradas como ganancia patrimonial, salvo que se establezca alguna exención. No obstante, deberá ser el Estado el que, en su caso, regule las exenciones de las ayudas, dado que las Comunidades Autónomas no tienen competencia legislativa para regular exenciones. De momento no se ha establecido ninguna exención.

11.- Arrendamientos: ha sido frecuente durante el año 2020 que los arrendadores hayan rebajado, aplazado, o condonado la renta a sus arrendatarios. En estos casos, los rendimientos inmobiliarios declarados por el arrendador serán los ingresos reales, deduciéndose a estos efectos los gastos anuales totales. Además, el arrendador no deberá imputarse rentas por la disposición del inmueble durante el período de condonación o aplazamiento de la renta, puesto que no ha podido disponer de él. Por último, cabe destacar la importancia de que exista acuerdo por escrito al respecto.
12.- Plazos: el cómputo del plazo para algunos supuestos de importancia en la declaración de la renta se ha visto suspendido durante el Estado de Alarma. Así, por ejemplo, se han suspendido los plazos para el cómputo de dos años para la reinversión en vivienda habitual y las rentas procedentes de transmisión de elementos patrimoniales, alargándose el plazo dos meses y medio.

13.- Reinversión en vivienda habitual: la Sentencia del Tribunal Supremo 1-10-2020 flexibiliza la extensión de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, estableciendo que es suficiente aplicar para el fin de reinvertir el dinero tomado por un tercero, ya sea directamente o por medio de subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. Esto quiere decir que la subrogación por parte del comprador en un préstamo que tuviera el tercero vendedor a la hora de adquirir una vivienda es válida para el cumplimiento de la reinversión.

14.- Reducción del 60% de los rendimientos inmobiliarios por arrendamiento destinado a vivienda habitual: la Agencia Tributaria no permitía aplicar la reducción del 60% por alquiler destinado a vivienda habitual en los casos en que regularizaba a un contribuyente por no haber declarado dichos rendimientos. De esta manera, opinaba la Administración que, conforme a la redacción literal del artículo 23.2 de la Ley 35/2006, la reducción se podía aplicar a los rendimientos “declarados”, no encontrándose en ese supuesto los rendimientos regularizados por la Administración que no se hubieran declarado anteriormente. No obstante, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020, establece que la limitación de la que habla el artículo 23.2 se refiere a las declaraciones, y no a las comprobaciones limitadas de las autoliquidaciones por parte de la Administración. Así, en caso de regularización, Hacienda deberá aplicar a los rendimientos del contribuyente la reducción del 60%.

15.- Deducción por inversión en vivienda habitual: los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual en fecha anterior a 1 de enero de 2013, pueden deducirse las cuotas del préstamo hipotecario pagadas durante el ejercicio. Una reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ha sentado criterio respecto a las situaciones de divorcio de parejas que comparten préstamo hipotecario desde antes de 2013. En estos casos, es frecuente que uno de los cónyuges se quedara con el 100% de la vivienda en virtud de sentencia judicial. Bien, pues en este caso, ¿podría el contribuyente aplicarse la deducción por el 100% del préstamo, teniendo en cuenta que un 50% lo adquirió con posterioridad a 2013? La resolución 1-10-2020 del Tribunal confirma que dicho cónyuge podrá aplicarse el 100% de la deducción con el límite de lo que pudiera haberse deducido el otro cónyuge, a pesar de haber adquirido el 50% con posterioridad a 2013.

16.- Vivienda ocupada por terceras personas ilegalmente: aunque esta interpretación no corresponde a este año, resulta interesante hacerle mención en este artículo. En años anteriores, el propietario de un inmueble que estuviera ocupado ilegalmente por terceras personas, debía imputarse rentas por dicho inmueble en la declaración de la renta, a pesar de no tener disposición sobre él debido a la ocupación ilegal. La Dirección General de Tributos, en la consulta V1385-18, establece que, siempre que se haya iniciado un procedimiento judicial de desalojo, y mientras dure dicho procedimiento hasta su resolución, el contribuyente propietario de un inmueble podrá no imputarse rentas por la disposición de dicho inmueble.

De esta manera, se puede apreciar que será un año bastante complicado con diversas cuestiones a tener en cuenta a la hora de confeccionar la declaración de la renta, algunas aún sin interpretación por parte de la Dirección General de Tributos. Esperemos que, a lo largo del año que viene, se vayan confirmando y aclarando las distintas controversias surgidas a raíz de tan característico año.

Rocío Berdión Moro