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NOVEDADES FISCALES 2015

REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Como en el caso de la reforma del IRPF la nueva Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades ha servido, además de para hacer una tímida reestructuración del impuesto en la línea marcada por el informe Lagares (reducción de tipos y eliminación de las deducciones), para dotar de rango legal a algunas de las posiciones doctrinales más discutibles de la AEAT y de la Dirección General de Tributos a lo largo de los últimos ejercicios (sociedades de arrendamiento de inmuebles y régimen de empresas de reducida dimensión o la problemática de sociedades profesionales interpuestas).

La nueva Ley ha sido estructurada y ordenada siguiendo la misma secuencia que la Ley anterior por lo que vamos a ir analizando solo aquellos artículos que aportan novedades significativas:

1.- El artículo 5º incorpora una nueva regulación sobre el concepto de actividad económica y entidad patrimonial. Hace ya unos años la Agencia Tributaria generó una nueva teoría, totalmente ajena a la realidad jurídica, en virtud de la cual las empresas que se dedicaban a la actividad de arrendamiento de inmuebles y no cumplían los requisitos del artículo 27 de la LIRPF (en aquel momento tener un empleado a tiempo completo y un local afecto y tras la reforma exclusivamente lo segundo) no eran empresas y, consiguientemente, no les resultaban aplicables los incentivos de las empresas de reducida dimensión. Toda esta entelequia se basaba en una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que se emitió para unificar doctrina, pero para un contexto normativo totalmente superado en los ejercicios liquidados. En esta resolución el Tribunal Central unificaba varias resoluciones dispersas de algunos Tribunales Económicos de ámbito regional todas ellas emitidas en el contexto de la normativa marcada por la derogada Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades. El artículo 75 de esta norma establecía un régimen especial que era el de sociedades transparentes (luego sustituido por el de patrimoniales por Ley 45/2002) y remitía a los artículos de las diferentes Leyes del IRPF que han estado en vigor a lo largo de la vigencia de este texto (25.2 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre y antes por el 40 de la Ley 18/1991) para determinar si concurría o no actividad en la sociedad al objeto de determinar su carácter patrimonial. Derogado el artículo 75 LIS no había ningún fundamento jurídico que permitiera determinar la concurrencia o no de actividad en base al actual artículo 27 de la LIRPF como pretendía la Administración y la doctrina alegada quedaba completamente carente de fundamento legal. A partir de ese momento, los tribunales económico administrativos regionales emitieron resoluciones aplicando o discrepando de este criterio. Estas diferencias fueron unificadas por el TEAC en una nueva resolución totalmente política en favor de esta doctrina que cerraba el paso al debate en sede económico administrativa, pero dejaba expedita la Contencioso Administrativa en la que siguen su curso multitud de reclamaciones. Aprovechando la reforma, y ante la contingencia probable de que estas resoluciones sean anuladas en sede judicial, el gobierno ha cerrado el tema, llevando esta regulación de la LIRPF a la LIS. En ese proceso se ha eliminado uno de los requisitos, que era el local afecto, y se ha dejado el principal consistente en que la sociedad tenga un empleado a jornada completa. La redacción completa de este artículo dice que se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. A estos efectos, no se computarán como valores: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2.- El nuevo artículo 7º, aparte de incorporar por razones sistemáticas algunos contribuyentes que ya lo eran pero en virtud de una delimitación negativa realizada en el artículo 6 de la Ley anterior, como las Sociedades Agrarias de Transformación, incorpora a algunos recién llegados al ámbito del Impuesto entre los que sin duda tienen especial relevancia las sociedades civiles con personalidad jurídica que tengan objeto mercantil. Estas entidades que como todas las restantes del artículo 35.4 de la LGT tributaban en el IRPF de los socios mediante atribución de rentas, pasan ahora a tributar directamente en el IS. Las sociedades civiles pueden poseer personalidad jurídica propia o no, según se constituyan o no, en documento público, por lo tanto los socios de las constituidas en documento privado seguirán tributando en atribución. Por otra parte, en cuanto al objeto mercantil, en tanto en cuanto no haya resoluciones que clarifiquen el asunto hay que entender como tales exclusivamente las que resulten de inscripción obligatoria en el Registro Mercantil. Esta modificación es de cierto calado y por ello se ha pospuesto su entrada en vigor hasta el 1 de enero de 2016 y se ha previsto un periodo transitorio para que las entidades afectadas puedan disolverse.

3.- El artículo 11 incorpora una nueva disposición en virtud de la cual los cargos cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable. En otro orden de cosas este mismo artículo establece que en las ventas a plazos o con precio aplazado las rentas se entenderán obtenidas a medida que sean exigibles (en lugar en a medida que se efectúen) los correspondientes cobros.

4.- Se eliminan las antiguas tablas de amortización y se incorpora al artículo 12º la tabla siguiente:

También se incorpora una libertad de amortización para aquellos elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 € con un límite de 25.000 € al año.

5.- Se asienta de forma definitiva en el artículo 13.3 la amortización de activos intangibles de vida útil indefinida con un límite anual máximo del 5 %, como se había establecido con carácter temporal, en lugar de al 10 %.

Se elimina la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los fondos editoriales.

6.- Se suprimen los coeficientes de corrección monetaria que resultaban de aplicación por razón de la transmisión de bienes inmuebles. Por otra parte en el artículo 15 se incorpora una ficción jurídica que supone un cambio importante en el régimen e deducibilidad de gastos al hacer equivalente a la retribución de los fondos propios (el dividendo), que no es deducible “la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Básicamente se trata aquí de incluir las acciones sin voto o las rescatables, pero abre la puerta a otras posibilidades difíciles de determinar. A cambio, como veremos más adelante, se aplicarán a estos conceptos las exenciones y deducciones por doble imposición, previstas antes exclusivamente para los dividendos. No se consideran liberalidades, resultando deducibles con el límite del 1 % de los ingresos del ejercicio los regalos y atenciones a clientes. Tampoco se consideran liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Este cambio nos parece oportuno porque cierra la problemática que viene planteando la doctrina del Tribunal Supremo en materia laboral que admite la compatibilidad del vínculo laboral con el corporativo (doble vínculo) cuando se trate de administradores con contrato laboral ordinario, pero no en el caso de la alta dirección (en el que la relación corporativa suspende y absorbe a la laboral), cuando se pone en relación con la evolución de la doctrina y la jurisprudencia tributaria, conforme a la cual la retribución de los administradores es una liberalidad si no cumple requisitos mercantiles (si no ha sido establecida en los estatutos y aprobada por la Junta General). En estos casos podía ocurrir que la Agencia Tributaria no admitiera la deducibilidad del sueldo de un alto directivo con presencia en el Consejo de Administración alegando que no podía deducirse como salario del directivo puesto que esta relación se encontraba suspendida, ni como salario del administrador, puesto que esta no era posible conforme a los estatutos. Se limita la deducibilidad del gasto financiero derivado de las deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades (artículo 16.5) se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo. También y con carácter general se limitan los gastos financieros cuando excedan de un millón de euros en el ejercicio que solo serán deducibles hasta el 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Por último hay que mencionar la regulación de operaciones hibridas introducida por el artículo 15.j) conforme al cual no serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

7.- En el ámbito de las operaciones vinculadas la ley presenta novedades en el artículo 18.3 en cuanto a la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas que tendrá un contenido simplificado en aquellas cuya cifra de negocio no alcance los 45 millones de euros. En el 18.3 se reduce el perímetro de vinculación en el ámbito de la relación socio/sociedad que queda fijado en el 25 % de participación. Asimismo se han eliminado tres supuestos en cuanto a lo que se consideraba personas o entidades vinculadas: Una entidad y los socios o participes de otra del grupo, una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en España, y, por último, dos entidades de un grupo que aplique el régimen de sociedades cooperativas. En previsión de las consecuencias que desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades pueda tener la reforma del artículo 27 de la LIRPF respecto a la naturaleza de las rentas percibidas por los socios trabajadores de sociedades profesionales, se establece una regla especial para esa modalidad de vinculación. Como ya comentamos en nuestro post anterior sobre la reforma del IRPF, a partir del 1 de enero de 2015 tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración (la de rendimientos de actividades económicas) cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. Pues bien, para estos casos (aunque no para todos) se simplifica el cálculo del precio de mercado estableciendo que el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales. El artículo 18.9 amplia los efectos de los acuerdos previos de valoración que pueden alcanzar a ejercicios anteriores a su adopción, siempre que no hubiera prescrito el derecho de la administración a liquidar, ni hubiese liquidación firme ya realizada. El 12.12 excluye la posibilidad de solicitar tasación pericial contradictoria en los procedimientos de comprobación, además se modifica el régimen sancionador y se establece la estanqueidad de la valoración realizada en este contexto respecto de otros impuestos.

8.- El artículo 25 establece una importante novedad (junto con la reserva de nivelación de Bases Imponibles Negativas), la Reserva de capitalización, que consiste en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible. En concreto las entidades que tributen al 25 %, las de nueva creación (que tributan al 15 %) y las que tributan al 30 % (ya veremos luego que se va a producir una bajada y unificación progresiva de los tipos entre el ejercicio 2015 y el 2016 salvo bancos que mantienen el 30 %), tendrán derecho a una deducción de la base imponible del 10 % del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del art. 11 de la Ley y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: a) Las aportaciones de los socios. b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. d) Las reservas de carácter legal o estatutario. e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el art. 105 de esta Ley y en el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los arts. 91 y 95 de esta Ley. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el art. 125.3 de esta Ley.

9.- La Compensación de Bases Imponibles Negativas se podrá hacer en el futuro sin límite temporal alguno. Se introduce una limitación cuantitativa del 70 % de la base imponible a partir de un millón de euros. Este límite no será aplicable a las sociedades de nueva creación en los tres primeros ejercicios de su actividad. Se limita la aplicabilidad de bases negativas de sociedades adquiridas al solo objeto de aplicar las bases negativas disponiendo que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas de sociedades adquiridas cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición; 2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. 3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del art. 5 de esta Ley. 4º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del art. 119 de esta Ley.5. Como novedad positiva se establece que el derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

10.- Se establece una exención general para participaciones significativas aplicable tanto en el ámbito interno como en el internacional. Concretamente, conforme al artículo 21 estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de sociedades, independientemente de su tratamiento contable (incluso los derivados de préstamos participativos intra-grupo), cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición. b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada. En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos. No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. Esta exención se extiende a la transmisión de valores que cumplan estas mismas condiciones y a los rendimientos derivados de la restructuración o liquidación de la sociedad.

11.- Se establece una exención general para los rendimientos obtenidos a través de un establecimiento permanente o por razón de su transmisión.

12.- En lo que respecta a las deducciones para evitar la doble imposición (artículo 31) la novedad es que las que no puedan aplicarse por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes, eliminando el límite temporal de 10 años. Este mecanismo se aplica a los dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español (artículo 32), en que se cumplan los requisitos de importe o porcentaje de participación del artículo 21.

13.- El tipo de gravamen general baja al 25 % unificándose con el de reducida dimensión (en 2015 será del 28 %). Se mantiene el tipo del 15 % para entidades de nueva creación para el periodo impositivo en el que se obtiene la primera base positiva y el siguiente, salvo para las entidades patrimoniales. Se mantiene el tipo del 30 % para las entidades bancarias.

14.- En cuanto a las deducciones, que el informe Lagares proponía minimizar y racionalizar, desaparece la correspondiente a inversiones medioambientales, la de reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambas por la reserva de capitalización que ya hemos comentado más arriba. Con esta medida, junto con la limitación en la imputabilidad de los gastos financieros, se pretende reequilibrar el tratamiento tributario de la financiación propia sobre la ajena. Se mantiene la deducción de I+D+I (artículo 35) y las deducciones por creación de empleo del artículo 4 de la Ley 3/2012 de 6 de julio y de empleo de discapacitados (artículos 37 y 38). En cuanto a I+D+I se incorpora al impuesto la posibilidad de aplicar sin límite sobre cuota y obtener el abono (monetización), con un descuento del 20 % y un importe anual máximo de dos millones de euros adicionales a los tres millones actuales en aquellas deducciones que se generen en periodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10 % del importe neto de la cifra de negocio. En el artículo 36 se establecen deducciones específicas para el sector cinematográfico y de las artes escénicas (deducciones de entre el 18 y el 20 % para producciones cinematográficas con una monetización análoga a la prevista para I+D+I).

15.- Régimen de consolidación fiscal (artículos 55 a 75). Se incorporan novedades, en primer lugar, en la configuración del grupo fiscal, exigiendo, por un lado, que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación y permitiendo, por otro lado, la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de entidades no residentes en territorio español o de entidades comúnmente participadas por otra no residente en dicho territorio. En segundo lugar, destaca la configuración del grupo como tal, incluso en la determinación de la base imponible, de manera que cualquier requisito o calificación vendrá determinado por la configuración del grupo fiscal como una única entidad. Esta configuración se traduce en reglas específicas para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, de manera que determinados ajustes, como es el caso de la reserva de capitalización o de nivelación, se realicen a nivel del grupo. Finalmente, esta Ley establece que la integración de un grupo fiscal en otro no conlleve los efectos de la extinción de aquel, prevaleciendo el carácter económico de este tipo de operaciones, de manera que la fiscalidad permanezca neutral en operaciones de reestructuración que afectan a grupos de consolidación fiscal.

16.- Régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración (artículos 76-89).Presenta cuatro novedades sustanciales: a) En primer lugar, este régimen se configura expresamente como el régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la opción para su aplicación, y estableciéndose una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican el mismo. b) La segunda novedad destacable se basa en la desaparición del tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, consecuencia inmediata de la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno, que hace innecesario el mantenimiento de este mecanismo complejo como instrumento para eliminar la doble imposición. Esta novedad simplifica de manera considerable la aplicación del Impuesto, eliminando la necesidad de prueba de una tributación en otro contribuyente, de difícil cumplimiento en ocasiones, como es el supuesto de adquisición de participaciones a través de un mercado organizado. c) Como tercera novedad, se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad que las ha generado, cualquiera que sea el titular jurídico de la misma. d) Finalmente, se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones.

17.- Régimen de empresas de reducida dimensión (artículos 101 a 105). Siguen definiéndose en función del volumen de facturación que debe ser inferior a diez millones de euros en el ejercicio anterior. En 2015 se mantiene el tipo del 25 % para el primer tramo de 300.000 euros de beneficio (el general para este periodo es del 28 %). En 2016 desaparece el tipo especial aunque se mantiene la tributación al 25 % para todo el beneficio al haber pasado a ser este el tipo general. Se mantiene la libertad de amortización con creación de empleo hasta 120.000 € por puesto de trabajo. Los elementos del inmovilizado material nuevo y del activo intangible (salvo los de duración indefinida) se pueden amortizar hasta al doble del coeficiente lineal máximo. Los activos intangibles de duración indefinida (por ejemplo el fondo de comercio) se pueden amortizar hasta al 150 por ciento del coeficiente de amortización lineal máxima (el 5 %). Con esto, después de muchos bandazos, se confirma que los derechos de traspaso de negocios como las farmacias pueden aplicar a la amortización del coste de traspaso al 7,5 %. La otra novedad importante es la reserva de nivelación de bases imponibles negativas, regulada en el artículo 105 de la Ley, en virtud de la cual estas entidades, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. El contribuyente deberá dotar una reserva por el importe de la minoración a que se refiere el apartado 1 de este artículo, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de las cantidades a que se refiere el apartado anterior. La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. La minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados a que se refiere el apartado 3 del art. 40 de esta Ley. Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva prevista en este artículo no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización establecida en el art. 25 de esta Ley ni de la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

En conclusión, analizado en su conjunto, el nuevo impuesto no consigue acortar la brecha que se produce en la tributación de las grandes empresas entre el tipo nominal y los tipos efectivos (cuota/base imponible x 100) que con la nueva regulación de la doble imposición y de las deducciones de I+D+I, se verá incluso incrementada. En cambio, a nivel de empresas de reducida dimensión se elimina la bonificación de cinco puntos en el tipo que las separaba de las grandes empresa y que de alguna forma compensaba la mayor aproximación que para este perfil de empresas se produce entre el tipo nominal y el efectivo, sin que este efecto se vea paliado por la novedosa reserva de nivelación que mal aplicada es pan para hoy y hambre para mañana.

Alberto Berdión Osuna

Socio Director